ВходСпецрежимы налогообложения в. Виды систем налогообложения. Общие черты специальных режимов налогообложения
Общий режим налогообложения предполагает уплату налогоплательщиком большинства налогов, предусмотренных НК РФ, и в т. ч. таких, как налог на прибыль (для ИП - НДФЛ), НДС, налог на имущество. На общем режиме налогообложения (ОСНО) находятся те предприниматели и организации, которые не используют льготные режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН) или не вправе перейти на них.
Общий режим налогообложения в 2017 году: основания для применения
Общий режим налогообложения применяется по умолчанию при регистрации новых экономических субъектов, если не было вовремя предоставлено заявление об использовании льготного спецрежима.
При наличии следующих условий возможность использовать иные системы налогообложения, кроме общей, не предоставляется:
- Средняя численность наемных работников свыше 100 человек (для производителей сельскохозяйственной продукции этот показатель может быть выше согласно п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ).
- Доля участия прочих учреждений в уставном капитале организации более 25% (за исключением случаев, перечисленных в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 или подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Кроме того, для перехода на упрощенку общая остаточная стоимость амортизируемого имущества не должна превышать 150 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Доходы за предыдущие 9 месяцев не могут быть более 112,5 млн. руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). При невыполнении вышеперечисленных условий организация или ИП остается на общем режиме налогообложения.
Некоторые субъекты не могут применять иной режим, кроме ОСНО, ввиду особенностей вида экономической деятельности. Это затрагивает банки, инвестиционные и пенсионные негосударственные фонды, нотариальные и адвокатские конторы, занимающихся производством подакцизных товаров лиц и прочие учреждения и ИП, перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Порядок работы на ОСНО
Общий режим налогообложения предусматривает начисление и уплату НДС (если вид деятельности не предусматривает освобождения от НДС), налога на имущество, а также налога на прибыль для юрлиц и НДФЛ для предпринимателей.
Субъекты на ОСНО несут максимальную налоговую нагрузку. И отчитываться в ФНС им придется гораздо чаще, чем тем, кто использует иные режимы налогообложения. По большинству налогов отчитываться нужно ежеквартально. А по прибыли декларации на ОСНО предоставляются либо поквартально, либо ежемесячно.
Итоги
Хотя общая система налогообложения требует наибольших усилий при ведении налогового и бухгалтерского учета, многие предприятия и даже ИП делают выбор в пользу ОСНО. Причин этому может быть несколько: соотношение доходов и расходов по текущей деятельности позволяет минимизировать налоговые платежи, а контрагенты в некоторых случаях предпочитают сотрудничать только с плательщиками НДС.
Лимит доходов за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСН, в 2017 году вырастет до 90 млн ₽, за 12 месяцев — до 120 млн ₽. До 150 млн ₽ увеличится лимит остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, позволяющий организациям применять УСН (см. табл.; ст. 346.12 и 346.13 НК РФ — здесь и далее в ред. Законов , и , вступающих в силу с 01.01.2017).
ИП на УСН также должны соблюдать рассматриваемый лимит (письмо Минфина России ; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 № Ф07-1094/2014 по делу № А26-5213/2013).
Таким образом, круг лиц, которые смогут применять данный режим налогообложения с 2018 года, расширится. Новые лимиты фиксируется до 01.01.2020 года, то есть не будут ежегодно индексироваться на коэффициент-дефлятор (п. 4 и 4.1 ст. НК РФ).
Изменение лимитов доходов и основных средств (ОС)
Напомним, что региональными законами для вновь регистрируемых ИП, занимающихся производственной, социальной и научной деятельностью и оказывающих бытовые услуги населению, может быть установлена ставка 0 %. В новой редакции п. 4 ст. НК РФ уточняется, что данная ставка может применяться при любом объекте налогообложения, что никогда не оспаривалось налоговиками (письмо Минфина России ).
В перечень налоговых расходов, которые учитываются при выборе объекта «доходы минус расходы», внесены затраты на проведение независимой оценки работников на соответствие требованиям к квалификации. Напомним, что в 2016 году перечень расходов плательщиков УСН пополнился за счет включения в состав затрат платы за большегрузы в систему «Платон», которую можно учитывать для целей УСН вплоть до 31.12.2018 (пп. 33 и 37 п. 1 ст. НК РФ).
В 2017 году плательщиков УСН, судя по всему, ждут обсуждаемые ныне новые формы декларации, а также книги учета доходов и расходов.
ПСН
Если организация оказывает услуги общественного питания через объекты, у которых нет зала для обслуживания посетителей, на такие услуги будут распространятся все налоговые определения, применяемые в целях ПСН. Также у регионов появится право устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) по такой деятельности (п. 3 и пп. 3 п. 8 ст. НК РФ). Данный подход применяется на практике и сейчас (письмо Минфина России ).
ЕСХН
С 2017 применять ЕСХН могут не только непосредственно сельхозпроизводители, но и организации и ИП, которые оказывают им услуги, относящиеся к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки такой продукции (п. 2 и 5 ст. НК РФ).
В перечень налоговых расходов плательщиков ЕСХН внесены затраты на проведение независимой оценки квалификации работников на соответствие требованиям к квалификации (пп. 26 п. 2 ст. НК РФ), а также с 2016 года плата в систему «Платон» (пп. 45 п. 2 ст. НК РФ; см. «УСН»).
Илья Антоненко, аттестованный аудитор
Система налогообложения – это определенный порядок взимания налогов с фирмы или предпринимателя. Выбор наиболее благоприятного налогового режима для получения максимальной прибыли – очень важный момент при открытии любого бизнеса. Какие системы налогообложения существуют на сегодня и каковы их основные черты – рассмотрим в данной статье.
Типы налоговых систем
Одна общая и четыре специальных системы налогообложения действуют в 2017 году для российских ИП и организаций.
Формы налогообложения
Рассмотрим основные черты каждой из налоговых систем.
ОСНО
На общей системе необходимо уплачивать:
- юрлицам - налог на прибыль, ИП – НДФЛ,
- налог на имущество организаций, или физлиц,
- при необходимости – прочие налоги, как федеральные , так и региональные (транспортный, земельный , водный , на добычу полезных ископаемых , акцизы и др.).
Предприятиям, применяющим в качестве формы налогообложения общий режим, необходимо вести бухгалтерский и налоговый учет, а также сдавать бухгалтерскую отчетность.
УСН
«Упрощенка» на сегодня самая популярная система налогообложения в России у малого и среднего предпринимательства.
Стать «упрощенцем» могут только лица, отвечающие определенным в НК РФ требованиям:
- организация не должна иметь филиалов,
- остаточная стоимость основных фондов организации по бухучету не превышает 150 млн руб.,
- фирма или ИП не производят подакцизные товары, не ведут добычу и торговлю полезными ископаемыми и не занимаются прочими видами деятельности, перечисленными в п. 3 ст. 346.12 НК РФ,
- доход юрлица за 9 месяцев года, предшествующего году перехода на УСН не должен превышать 112,5 млн руб., для ИП ограничений нет.
Налогоплательщики могут выбрать один из двух объектов налогообложения. Их виды и порядок налогообложения различен: «доходы» облагаются по ставке 6% , а «доходы за минусом расходов» - 15% .
К минусам «упрощенки» можно отнести:
- ограничение лимита дохода - с 2017 г. он равен 150 млн руб. в год,
- при УСН «доходы минус расходы» - необходимость уплаты минимального налога даже при отсутствии прибыли,
- возможность утраты права на УСН при нарушении любого ограничения или условия и переход на ОСНО с начала того квартала, в котором произошло превышение,
- освобождение от НДС (как при любом спецрежиме) может привести к потере клиентов или покупателей, принимающих НДС к вычету.
ЕНВД
Для уплаты ЕНВД не имеет значения – получена прибыль или нет, ведь налогом облагается предполагаемый доход, а не реальный. Налог рассчитывается по физическим показателям и базовой доходности, определенной Налоговым кодексом (ст. 346.29 НК РФ).
«Вмененный» налоговый режим применяется к ограниченному кругу видов деятельности и только в тех регионах, где принят местный закон о его введении (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Ограничения для применения ЕНВД:
- не принимать участия в договорах доверительного управления или о совместной деятельности,
- не сдавать в аренду авто- и газозаправочные станции,
- осуществлять торговлю, или услуги общепита в зале, не превышающем 150 кв. м.
«Вмененный» режим может стать выгодным для тех, чей реальный доход существенно выше предполагаемого, к тому же на ЕНВД не требуется вести налоговые регистры . Но есть и минусы: применять его можно только в регионах, где он введен, платить налог придется, даже если доход отсутствует, а сдавать декларацию по ЕНВД нужно ежеквартально. «Слететь» с ЕНВД можно также как и с УСН – нарушив любое из ограничений.
ЕСХН
Единый сельхозналог – специальная форма налогообложения в России, которую могут использовать только производители сельхозпродукции и те, кто оказывает им услуги, имея от этого не менее 70% в общем доходе.
Спецрежим недоступен для производителей подакцизных товаров, организаторов азартных игр и госпредприятий. Право на ЕСХН теми, кто нарушил установленные НК РФ условия для его применения, утрачивается с начала налогового периода, в котором произошло нарушение.
Учет по налогу ведется в КУДиР для ИП , а организации должны вести регистры бухучета. Декларация подается раз в год.
Патент
ПСН – режим, который предназначен исключительно для ИП. Приобретаемый патент дает право на определенной территории вести какой-либо вид деятельности , указанный в ст. 346.43. Число приобретаемых патентов не ограничено, а срок их действия может длиться от 1 до 12 месяцев в пределах одного года. Стоимость патента не зависит от фактического дохода ИП и уплачивается авансом.
Данный вид формы налогообложения для ИП имеет ряд ограничений:
- средняя численность работников – до 15 человек,
- ИП не заключает договора о совместной деятельности или доверительном управлении имуществом,
- площадь зала при оказании услуг общепита или розничной торговле не более 50 кв. м,
- лимит дохода в год – 60 млн руб. по всей деятельности ИП, а не только «патентной».
Несомненные плюсы патента – отсутствие налоговой отчетности и простой налоговый учет в Книге учета доходов. Утратить право на патент можно, нарушив любое из ограничений.
Виды систем налогообложения: сводная таблица
Разобравшись, какие бывают системы налогообложения в России, рассмотрим особенности каждой из них в сводной таблице.
Системы налогообложения в России таблица 2017
|
Виды налогообложения |
ОСНО |
ЕНВД |
ЕСХН |
||
|
Налоговый объект |
Доходы, уменьшенные на расходы (налог на прибыль), доход ИП (НДФЛ) |
Доходы, или доходы за минусом расходов |
Вмененный доход |
Доходы, уменьшенные на расходы |
Доход, потенциально возможный к получению |
|
Ставка налога |
20%, или 13% для ИП |
||||
|
Налоговый период |
От 1 до 12 месяцев |
||||
|
Авансовые платежи |
За 1 квартал, полугодие, 9 месяцев |
За полугодие |
|||
|
Декларация |
Ежеквартально |
Раз в год |
Ежеквартально |
Раз в год |
|
|
Кто может применять |
|||||
|
Ограничения по численности, чел. |
Не более 100 |
Не более 100 |
Для рыбохозяйств и ИП не более 300, по остальным ограничений нет |
Не более 15 |
|
|
Доля участия юрлиц в организации |
|||||
|
Годовой лимит дохода |
150 млн руб. |
60 млн руб. в сумме по всем видам деятельности |
|||
|
Совмещение режимов |
ЕНВД, ПСН |
ЕНВД, ПСН |
ОСНО, УСН, ЕСХН,ПСН |
ЕНВД, ПСН |
ОСНО, УСН, ЕНВД, ЕСХН |
Как видно из таблицы, не все виды налогообложения для ООО доступны: патент применяется только ИП. Остальные режимы могут применять как ИП, так и юрлица.
Устойчивая, гибкая, перманентно развивающаяся налоговая система - это одно из важнейших условий стабильного развития предпринимательской деятельности. Существующая налоговая система в РФ начала формироваться в начале 90-х. Важным шагом стало утверждение первой, а затем и второй части Налогового кодекса - главного законодательного акта в налоговой системе РФ. Согласно НК РФ в России действуют два режима налогообложения бизнеса: общий и специальный. Налоговый режим определяет виды и размеры налогов, которые должны быть перечислены в бюджет, а также порядок уплаты этих налогов и представления отчетности. Основным является общий налоговый режим, он применяется по умолчанию. Разработка и введение специальных налоговых режимов стало важным шагом в реализации государственной поддержки развития малых и средних предприятий. Наиболее очевидной характерной чертой специальных налоговых режимов является замена нескольких налогов одним.
В настоящее время в РФ согласно Налоговому кодексу действует пять специальных налоговых режимов:
- единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) - система налогообложения для сельхозпроизводителей;
- упрощенная система налогообложения (УСНО);
- единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
- патентная система налогообложения (ПСН);
- соглашение о разделе продукции (СРП) .
Соглашение о разделе продукции - это особый специальный режим налогообложения. СРП представляет собой договор, по которому РФ предоставляет инвестору исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, предусмотренном соглашением. Инвестор в свою очередь проводит работы за свой счет и несет связанные с этим риски. СРП определяет все условия, связанные с использованием недр, в том числе порядок раздела произведенной продукции между государством и инвестором. Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов, налога на имущество, таможенных пошлин, транспортного налога.
Сравним первые четыре специальных режима налогообложения: УСНО, ЕНВД, ЕСХН и ПСН, т.к. в отличие от СРП они применяются малыми и средними предприятиями. Сравнительная характеристика по данным спецрежимам представлена в табл.1.
Таблица 1
Сравнительная характеристика УСНО, ЕНВД, ЕСХН и ПСН
|
Параметр |
||||
|
Налоги к уплате |
Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО. |
Единый налог на вмененный доход |
Единый сельскохозяйственный налог |
|
|
Плательщики |
Организации и ИП |
|||
|
Освобождение от уплаты |
Налог на прибыль (для орг-ций); НДФЛ (для ИП); Налог на имущество; |
НДФЛ (для ИП); Налог на имущество; |
||
|
Ограничения применения |
Орг-ции, имеющие филиалы / представительства; Если доход за год > 60 млн. руб.; Если стоимость основных средств > 100 млн. руб.; Если доля участия других организаций > 25%. |
Не применяется в отношении деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества; Не применяется, если численность наемных работников >100 чел.; Не применяется, если доля участия других организаций > 25%. |
Применяется организациями, если доля дохода от реализации собственной сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 %. |
Применяется только в отношении определенных видов деятельности; Не применяется, если доход за год > 60 млн. руб.; если средняя численность наемных работников > 15 чел.; если максимальный размер потенциального годового дохода превышает 1 млн. руб. |
|
Виды деятельности |
Нет ограничений |
Производство, переработка и реализация собственной сельхозпродукции |
Закрытый перечень видов деятельности |
|
|
Объект НО / налоговая база / налоговая ставка |
I вар: 6% * Доходы II вар: 15% * Доходы, уменьшенные на величину расходов |
15% * Вмененный доход |
6% * Доходы, уменьшенные на величину расходов |
6% * Потенциально возможный к получению годовой доход / 12 * срок действия патента |
|
Налоговый период |
Календарный год |
Календарный год |
Период, на который выдан патент (1-12 мес) |
|
|
Срок уплаты налога |
не позднее 25-го числа первого месяца следующего квартала |
если патент получен на срок: До 6 мес.: не позднее срока окончания действия патента; 6-12 мес.: 1/3 не позднее 90 календарных дней после начала и 2/3 не позднее срока окончания действия патента. |
||
|
Ведение бухучета / отчетность |
Ведется и представляется 1 раз в год. |
Ведение бухучета не требуется. |
||
|
Налоговый учет |
Ведется книга учета доходов и расходов (для II вар - закрытый перечень учитываемых расходов). |
Раздельный учет физических показателей по видам деятельности и системам НО. |
Ведется в полном объеме (закрытый перечень учитываемых расходов). |
Ведется учет доходов от реализации в книге учета доходов. |
|
Льготы и преференции |
I вар: субъекты РФ могут устанавливать налоговые ставки от 1 до 6 %. II вар: субъекты РФ могут устанавливать налоговые ставки от 5 до 15 %. Для Крыма и Севастополя: 2015-16 гг. - до 0 %; 2017-21 гг. - до 3 % для II вар. Законами субъектов для ИП, ведущих деятельность в производственной, социальной, научной сферах, сфере бытовых услуг населению зарегистрированных после принятия такого закона может быть снижена до 0% в течение 2-х налоговых периодов. |
Актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя могут быть установлены ставки в пределах от 7,5 до 15 %. |
Право субъектов снизить ставку: Для Крыма и Севастополя: 2015-16 гг. - до 0 %; 2017-21 гг. - до 4 %. |
Право субъектов снизить ставку: 1) Для Крыма и Севастополя: 2015-16 гг. - до 0 %; 2017-21 гг. - до 4 %. 2)в период 2015-2020 гг. - 0% для ИП, ведущих деятельность в производственной, социальной или научной сферах, впервые зарегистрированных после 1 января 2015 г., на два календарных лет. |
|
Уменьшение суммы исчисленного налога |
I вар: Не более чем на 50 % на сумму уплаченных взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС. II вар: нет |
Не более чем на 50% на сумму уплаченных взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС |
||
|
Возможность совмещения |
Возможно совмещение |
|||
|
Переход на иную систему НО |
Добровольно: с начала календарного года |
Добровольно |
||
|
В обязательном порядке осуществляется переход на общий режим НО: |
||||
|
с начала квартала, в котором было утрачено право применения |
со следующего квартала после утраты права применения |
с начала налогового периода, в котором было утрачено право применения |
с начала налогового периода, на который выдавался патент, и в котором было утрачено право применения |
|
|
Возврат на систему НО |
С начала следующего календарного года |
Не ранее чем через год после утраты права применения |
Не ранее чем со следующего календарного года |
|
|
Применение контрольно-кассовой техники (ККТ) |
Обязательное |
Необязательное |
Обязательное |
Необязательное |
|
2018 года налогоплательщики обязаны перейти на новые онлайн кассы |
||||
Анализ статистических данных ФНС РФ за период 2006-2015 гг. показывает общую тенденцию к росту поступлений налогов и сборов от организаций и ИП, применяющих специальные режимы налогообложения (табл.2) . Примечательна структура этих поступлений. В 2015 г. на долю УСНО пришлось 73,5% всех поступлений, на долю ЕНВД - 23%, на ЕСХН - 2% и на ПСН - 1,5%. Отметим, что за рассматриваемый период 2006-2015гг. доля УСНО увеличилась с 51% до 73,5%, доля ЕНВД снизилась с 48% до 23%, доля ЕСХН незначительно возросла с 1 % до 2% .
Таблица 2
Поступление платежей в бюджет по СНР
млн. руб.
|
УСНО |
||||||||||
|
ЕНВД |
||||||||||
|
ЕСХН |
||||||||||
Лидером по количеству поступлений в бюджет, а также по количеству налогоплательщиков является УСНО (рис. 1). Сумма поступлений в бюджет по УСНО за период 2006-2015 гг. выросла в 4,5 раза. Количество налогоплательщиков в целом за рассматриваемый период также существенно увеличилось. Небольшое снижение наблюдалось в 2013-2014 гг., что было связано с введением с 1 января 2013 года патентной системы налогообложения, которая заменила упрощенную систему налогообложения на основе патента, действовавшую в рамках УСНО до конца 2012 года.
Рис. 1. Количество налогоплательщиков, представивших налоговые декларации по СНР
Тем временем, рост сумм поступлений в бюджет по ЕНВД был не столь значительным, а количество налогоплательщиков вообще существенно сократилось за аналогичный период. В качестве причин подобного снижения количества налогоплательщиков следует отметить изменения в законодательстве: в 2012г. отдельные виды предпринимательской деятельности были исключены из перечня видов деятельности, по которым предусматривалось применение ЕНВД; кроме того, с 1 января 2013г. применение ЕНВД стало добровольным . В связи с данными изменениями часть налогоплательщиков, которые были вынуждены применять ЕНВД перешли на более выгодный режим - УСНО.
Сумма поступлений по ЕСХН за рассматриваемый период 2006-2015гг. стабильно растет, даже несмотря на снижение количества налогоплательщиков. Подобная ситуация объясняется спецификой предприятий, на которые распространяется возможность применения ЕНВД.
Стоит отметить, что на снижение количества налогоплательщиков по ЕНВД и ЕСХН оказало влияние общее снижение количества ИП по стране с 2013г. .Подобное снижение объясняется ухудшением условий деятельности ИП, в т.ч. увеличением обязательный взносов в ПФ РФ, ФОМС РФ для ИП .
На объем налоговых поступлений и количество налогоплательщиков, применяющих налоговые спецрежимы, а также на структуру поступлений от существующих СНР, оказали влияние имеющиеся проблемы их применения.
Рассмотрим основные проблемы, связанные с использованием всех СНР.
1) Освобождение от уплаты НДС. Освобождение субъектов, применяющих СНР, от уплаты НДС приводит к потере части контрагентов, являющихся плательщиками НДС. Это связано с тем, что им приходится принимать к вычету НДС.
2) Постоянный контроль за соблюдением установленных критериев. Превышение ограничений, установленных НК РФ обязывает налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения и, соответственно, исчислить и уплатить налоги, от которых предусматривалось освобождение: налог на прибыль, НДФЛ, налог на имущество, НДС.
3) Совмещение нескольких налоговых спецрежимов. У налогоплательщиков часто возникают трудности с распределением доходов и расходов.
Кроме общих проблем, характерных для всех СНР, имеются также специфичные проблемы, характерные для того или иного спецрежима.
Так, например, основной проблемой ЕНВД является ограниченный перечень видов деятельности; потерявший свою актуальность размер базовой доходности, не учитывающий особенности того или иного вида предпринимательской деятельности и требующий пересмотра; а также ориентация физического показателя на количество работников, приводящая к применению незаконных схем оплаты труда.
Среди проблем ЕСХН следует отметить слишком высокий процент, позволяющий применять данный режим сельскохозяйственным предприятиям, а также отсутствие гибкого механизма, учитывающего специфику ведения сельскохозяйственной деятельности, обусловленную природными условиями.
Что касается недавно введенной в действие ПСН, она определенно имеет целый ряд преимуществ. Однако среди проблем нельзя не отметить ограниченный перечень видов деятельности, на которые распространяется ПСН, а также «авансовую» систему уплаты, не учитывающую возможности ИП произвести уплату налога до фактического получения прибыли. Кроме того, нужно отметить отсутствие возможности у ИП сократить налогооблагаемую базу на сумму страховых взносов на обязательное страхование.
Несмотря на наличие вышеперечисленных проблем, нельзя не отметить мероприятия, предпринимаемые государством, направленные на устранение существующих недостатков, а также совершенствование законодательной базы, регулирующей имеющиеся специальные налоговые режимы.
Рассмотрим последние изменения в НК РФ, касающиеся СНР:
1) Согласно действующей редакции НК РФ предельный размер доходов при УСНО составляет 60 млн. руб., а для перехода на УСНО - 45 млн. руб. Эти величины ежегодно индексируются.
Налогоплательщики не раз обращались с просьбой увеличить предельный размер доходов при УСНО. Однако Минфин РФ выступал против подобного увеличения, аргументируя свою позицию тем, что в 2013 году доля налогоплательщиков УСНО, получивших доход на уровне порогового значения - 60 млн. руб., составляла лишь 0,8%.
Тем не менее, с 2017 года предельный размер доходов при УСНО увеличивается до 120 млн. руб., что соответствует критериям отнесения по величине доходов к микропредприятиям. Тогда как для целей перехода на УСНО предельный размер дохода увеличивается до 90 млн. руб. При этом индексация предельного размера дохода будет приостановлена до 1 января 2020 г., а на 2020 год установлен коэффициент-дефлятор, равный 1.
2) Помимо ограничений по предельному размеру доходов, также действует ограничение по остаточной стоимости основных средств, которая не должна превышать 100 млн. руб. Данное ограничение с 2002 г. не корректировалось. Ограничение по остаточной стоимости основных средств, является значительным препятствием по применению УСНО для субъектов, осуществляющих фондоемкую деятельность. С 2017 по УСНО размер предельной остаточной стоимости увеличен до 150 млн. руб.
3) Внесены уточнения относительно применения ставки 0% по УСНО.
Подводя итоги, отметим, что применение специальных налоговых режимов субъектами малого и среднего бизнеса позволяет получать наибольшую выгоду как организациям и индивидуальным предпринимателям, так и государству. Несмотря на предпринимаемые государством меры по совершенствованию специальных режимов налогообложения, они все ещё нуждаются в пересмотре и корректировке существующих и возникающих в процессе их практического применения спорных вопросов и проблем, т.к. СНР должны максимально учитывать особенности всех категорий налогоплательщиков для наиболее оптимального и эффективного распределения налоговой нагрузки.
Напомним, что ЕНВД может применяться в отношении таких видов деятельности, как оказание бытовых услуг населению, розничная торговля (если площадь торгового зала магазина не превышает 150 м2), грузоперевозки (при использовании не более 20 автомобилей) и пр. (п. 2 ст. 346.27 НК РФ).
С 2017 года бизнесу стало выгоднее применять ЕНВД. Объясняется это тем, что плательщики ЕНВД будут переходить на использование онлайн-касс с 01.07.2018 г., т.е. на год позже других налогоплательщиков (п. 7 ст. 7 Федерального закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ).
Однако не стоит забывать, что плательщики ЕНВД при денежных расчетах наличными либо с использованием платежных карт обязаны выдавать по требованию клиента документ, подтверждающий оплату (Письмо Минфина России от 31.03.2017 N 03-01-15/18804). Нужно учесть, что при оказании услуг населению плательщик ЕНВД обязан выдавать клиенту исключительно БСО, оформленный в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (Постановление Верховного Суда РФ от 11.02.2016 N 301-АД15-14856).
В случае совмещения организацией двух режимов, например, ЕНВД и УСН, уже в 2017 нужно применять онлайн-ККТ в отношении выручки, полученной в рамках УСН.
Также отметим, что розничные продавцы алкоголя (включая продажу алкоголя в рамках оказания услуг общественного питания), применяющие ЕНВД, обязаны применять ККТ с 31.03.2017 г. (п. 10 ст. 16 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ; Письмо Минфина России от 31.03.2017 N 03-01-15/19106).
Основными плюсами применения ЕНВД в 2017 году остаются:
Отсутствие налогового учета, простота расчета и декларирования налога;
Предсказуемая и стабильная налоговая нагрузка (применение режима продлено до 2020 г. - Федеральный закон от 02.06.2016 N 178-ФЗ), не зависящая от реального размера доходов, что актуально для высокодоходного бизнеса.
Минусом применения данного режима является ограниченный перечень видов деятельности, подлежащих переводу на ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), причем этот перечень может быть еще больше сокращен местными органами власти (пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ). Также ограничивает применение данного режима лимит средней численности работников плательщика ЕНВД, установленный в размере 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
ПРИМЕР 1
ООО «Грузовик» осуществляет грузовые автоперевозки в Санкт-Петербурге. Деятельность осуществляется с использованием 12 грузовых автомобилей. Доход за отчетный период составил 9 млн. руб. Расходы составили 5,6 млн. руб., в т.ч. 2 млн. руб. – зарплата.
Расчет ЕНВД производится по формуле: ЕНВД = (БД * ФП * К1 * К2 * 15%), где: БД - базовая доходность по определённому виду деятельности; ФП - физический показатель деятельности (количество грузовых автомобилей); К1 - коэффициент-дефлятор, устанавливаемый Правительством РФ; К2 - корректирующий коэффициент, устанавливаемый органами местного самоуправления; 15% - налоговая ставка ЕНВД.
Если ООО «Грузовик» будет применять ЕНВД, то налог за каждый месяц деятельности составит 19 418 руб. (6 000 руб. * 12 * 1,798 * 1 * 15%). Годовая сумма налога составит 233 016 руб. Компания может уменьшить сумму налога при применении ЕНВД на сумму страховых взносов с оплаты труда в пределах 50% от суммы налога при применении ЕНВД. ООО «Грузовик» уплатит за год страховых взносов на сумму 600 тыс. руб. (2 млн. руб. * 30%).
Таким образом, сумма ЕНВД к уплате за год составит 116 508 руб. (233 016 руб. * 50%).
При выборе общей системы налогообложения (далее – ОСНО) ООО «Грузовик» заплатит за год налог на прибыль в размере 680 000 руб. ((9 000 000 - 5 600 000) * 20%).
При выборе УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы») ООО «Грузовик» заплатит за год налог в размере 238 000 руб. ((9 000 000 – 5 600 000) * 7%) с учетом того, что в Санкт-Петербурге при применении УСН с объектом «доходы минус расходы» установлена ставка налога 7% (ст. 1 Закона Санкт-Петербурга от 05.05.2009 г. № 185-36.
При выборе УСН (объект налогообложения «доходы») ООО «Грузовик» заплатит за год налог (с учетом уменьшения на сумму страховых взносов в пределах 50% от суммы налога) в размере 270 000 руб. (9 000 000 * 6% * 0,5).
Пример показывает, что применение ЕНВД в данной ситуации позволяет в 2 раза снизить налоговое бремя по сравнению с альтернативными налоговыми режимами.
Применение ЕНВД, чаще всего, выгодно компаниям, чьими покупателями (заказчиками) являются физические лица или малый бизнес: розничной торговле, перевозчикам и т.п. А если заказчиками выступают плательщики НДС, то ЕНВД может стать препятствием для работы с такими клиентами. Дело в том, что плательщики ЕНВД освобождены от уплаты НДС по облагаемой НДС деятельности (п. 4 ст. 346.26 НК РФ) и не выставляют счета-фактуры своим клиентам. Соответственно, заказчики не имеют право на вычет НДС со стоимости услуг контрагента на ЕНВД. Чтобы не потерять таких заказчиков, плательщик ЕНВД должен либо выставить счет-фактуру, заплатив в бюджет НДС по такой сделке (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), либо существенно снизить цену на свои услуги по сравнению с конкурентами, являющимися плательщиками НДС.
ПРИМЕР 2
ООО «Констант» занимается торговлей в рамках ОСНО. ООО «Констант» продало товар по цене 35 400 руб. (в т.ч. НДС 5 400 руб.).
Расчет НДС и налога на прибыль к уплате ООО «Констант», если этот товар приобретен:
Вариант 1 - у покупателя - плательщика НДС за 29 500 руб. (в том числе НДС 4 500 руб.);
Вариант 2 - у покупателя – плательщика ЕНВД за 25 000 руб. (без НДС).
Для упрощения примера рассмотрим расходы только на покупку товара.
Вариант 1. ООО «Констант» при отгрузке товара начисляет НДС в размере 5 400 руб. и применяет вычет НДС в сумме 4 500 руб. Таким образом, НДС к уплате составит 900 руб. (5 400 руб. – 4 500 руб.).
Налоговый доход от продажи товара составит 30 000 руб. (35 400 руб. – 5 400 руб.), налоговый расход - 25 000 руб. (29 500 руб. – 4 500 руб.). Налог на прибыль, уплачиваемый ООО «Констант», составит 1 000 руб. ((30 000 руб. – 25 000 руб.) * 20%).
Итого НДС и налог на прибыль к уплате от продажи товара составят 1 900 руб. (900 руб. + 1 000 руб.).
Вариант 2. ООО «Констант» при отгрузке товара начисляет НДС в размере 5 400 руб., вычет НДС отсутствует. Таким образом, НДС к уплате составит 5 400 руб.
Налоговый доход от продажи товара составит 30 000 руб. (35 400 руб. – 5 400 руб.), налоговый расход - 25 000 руб. Налог на прибыль, уплачиваемый ООО «Констант», составит 1 000 руб. ((30 000 руб. – 25 000 руб.) * 20%).
Итого НДС и налог на прибыль к уплате от продажи товара составят 6 400 руб. (5 400 руб. + 1 000 руб.), т.е. на 4 500 руб. больше, чем в варианте 1.
Однако при покупке товара у плательщика ЕНВД его цена составила на те же 4 500 руб. меньше. Т.е. общий расход ООО «Констант» в виде налоговых платежей и оплаты товара поставщику сравнялся в обоих вариантах при условии, что цена покупки товара у поставщика на ЕНВД ниже цены аналогичного товара у поставщика на ОСНО на сумму, сопоставимую с размером НДС в цене товара поставщика на ОСНО.
Упрощенная система налогообложения (УСН)
К преимуществам применения УСН относится, прежде всего, зависимость налоговой нагрузки от реально полученных доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Чем меньше размер полученного дохода, тем меньше налог, что актуально для низкомаржинального бизнеса. Дело в том, что при выборе объекта налогообложения «доходы минус расходы» налоговая база может быть уменьшена на расходы компании, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Такой объект обложения УСН будет выгоден тем, кто несет значительные затраты на осуществление деятельности – например, торговым организациям. Причем годовой налоговый убыток (превышение расходов над доходами) позволит уплатить минимальный налог в размере 1% от выручки (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). И на сумму такого убытка можно будет уменьшить налоговую базу по УСН в пределах 10 лет с даты получения убытка (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Основными плюсами применения УСН в 2017 году остаются:
Практически неограниченный (в отличие от ЕНВД) перечень видов деятельности, позволяющих применять УСН;
Простота налогового учета, т.к. все записи ведутся в одном регистре – Книге учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ) и декларирования (отчет по УСН в налоговый орган сдается 1 раз в год – п. 1 ст. 346.23 НК РФ);
Возможность применения льготных тарифов страховых взносов, при осуществлении видов деятельности, указанных в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ и размере годовой выручки в пределах 79 млн. руб. (пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ).
Однако у системы УСН существуют и ограничения, основными из которых являются:
Ограничение выручки суммой в 150 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ);
Запрет наличия в уставном капитале доли другой организации, превышающей 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
Лимит среднесписочной численности работников в размере 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
Ограничение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов суммой в 150 млн. руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
С 2018 года переходить на УСН смогут организации, чьи доходы за 9 месяцев предшествующего года не превысили 112,5 млн. рублей.
Региональные власти вправе снижать ставки УСН до 1% для объекта «доходы» и 5% для объекта «доходы минус расходы» (п.п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ), что нужно учитывать при выборе системы налогообложения.
Применение данного режима налогообложения, чаще всего, выгодно компаниям, чьими покупателями (заказчиками) являются физические лица или малый бизнес в случае:
Осуществления деятельности, которая не переводится на ЕНВД (например, розничной торговле через магазин с площадью торгового зала свыше 150 м 2);
Осуществления деятельности в регионе, не установившем возможность применения ЕНВД в отношении деятельности компании (например, в Москве возможность применения ЕНВД отсутствует);
Осуществления деятельности в регионе с пониженной ставкой налога при применении УСН (например, в Санкт-Петербурге установлена пониженная ставка 7% для УСН с объектом «доходы минус расходы»).
ПРИМЕР 3
Московская торговая компания выбирает между УСН и ОСНО. Налоговый доход компании за календарный год составляет 24 млн. руб., налоговые расходы - 12 млн. 600 тыс. рублей.
Таким образом, экономия налога при применении УСН (даже без учета НДС) составляет более 500 тыс. руб.
Если заказчиками (покупателями) выступают плательщики НДС, то перед плательщиком УСН встает вопрос о выставлении счетов-фактур таким клиентам или существенного снижения стоимости товаров (работ, услуг), аналогичный тому, что мы рассмотрели выше при анализе ЕНВД (см. Пример 2).
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН):
Применение данного налогового режима актуально для компаний (ИП), занимающихся сельским хозяйством, как то:
Занимающимся производством и переработкой сельхозпродукции (пп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ);
Оказывающим услуги сельхозпроизводителям (пп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ);
Рыбохозяйственным организациям, ИП (пп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ) и пр.
Для применения ЕСХН налогоплательщик должен соблюдать критерий выручки – сумма доходов от сельхоздеятельности должна составлять не менее 70% общей выручки организации. По вопросу расчета размера выручки от производства и переработки сельхозпродукции нередко возникают судебные споры. Например, Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 28.02.2017 г. по делу № А54-6023/2015 было признано неправомерным применение ЕСХН в связи с тем, что налогоплательщик ошибочно включил в выручку для целей ЕСХН доход от реализации сахара, который не является сельхозпродукцией для целей ЕСХН (Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 г. N 458).
Применение данного режима налогообложения, чаще всего, выгодно сельхозструктурам, чьими покупателями (заказчиками) являются физические лица или компании, не уплачивающие НДС, если при существенной выручке деятельность компании низкодоходна. Дело в том, что плательщики ЕСХН имеют право учитывать ограниченный перечень расходов (п. 2 ст. 346.5 НК РФ) также, как плательщики УСН с объектом «доходы минус расходы», при этом ставка налога при применении ЕСХН составляет 6% (п. 1 ст. 346.8 НК РФ), т.е. аналогична применению УСН с объектом «доходы».
К плюсам данного режима относятся также:
Отсутствие ограничений по сумме доходов, количеству работников или стоимости активов;
Возможность уплачивать налог двумя платежами каждое полугодие (п. 2 ст. 346.7, п. 2 ст. 346.9 НК РФ), тогда как плательщики УСН и ЕНВД уплачивают налог ежеквартально;
Представление налоговой декларации только по итогам года (пп. 1 п. 2 ст. 346.10 НК РФ);
Отсутствие требований к отдельному ведению налогового учета для организаций, а для ИП – ведение одного регистра налогового учета – Книги учета доходов и расходов (п. 8 ст. 346.5 НК РФ).
Если заказчиками (покупателями) выступают плательщики НДС, то перед плательщиком ЕСХН встает вопрос о выставлении счетов-фактур таким клиентам или существенного снижения стоимости товаров (работ, услуг), аналогичный тому, что мы рассмотрели выше при анализе ЕНВД (см. Пример 2).
ПРИМЕР 4
Сельхозкомпания города Ставрополь в налоговом периоде получила налоговый доход от сельскохозяйственной деятельности в размере 32,15 млн. руб. Расходы, учитываемые для целей ЕСХН, составили 27,2 млн. руб. В таблице рассмотрены налоговые последствия в части налога с доходов при выборе такой компанией ЕСХН или УСН.
Таким образом, применение ЕСХН для низкомаржинальной сельхозкомпании с относительно высокой выручкой гораздо выгоднее с налоговой точки зрения, чем применение УСН.